【中國稅務(wù)報】最近一段時(shí)間，各醫藥企業(yè)財稅負責人忙著(zhù)參加稅收專(zhuān)題培訓班和自查。越來(lái)越多的醫藥企業(yè)已經(jīng)認識到，在稅務(wù)機關(guān)不斷強化稅收監管的情況下，自身的稅務(wù)風(fēng)險很容易暴露出來(lái)。本期報道邀請資深稅務(wù)稽查人員，結合五大典型案例梳理了醫藥企業(yè)常見(jiàn)的稅務(wù)風(fēng)險點(diǎn)，希望能夠幫助醫藥企業(yè)提高稅務(wù)合規水平。

　　案例一：3年餐費估計高達近8億元

　　在稅務(wù)稽查中，醫藥企業(yè)將餐費作為會(huì )議費稅前列支的情況較為普遍。

　　典型案例

　　某稅務(wù)機關(guān)對大型醫藥制造企業(yè)A企業(yè)開(kāi)展例行檢查，發(fā)現該企業(yè)“銷(xiāo)售費用”下的二級科目“會(huì )議費”列支金額占其“銷(xiāo)售費用”70%以上。經(jīng)過(guò)進(jìn)一步調查，稽查人員發(fā)現，企業(yè)員工在“會(huì )議費”中報銷(xiāo)的餐費，竟占該二級科目金額的80%以上，而與會(huì )議相關(guān)的場(chǎng)地、交通、住宿和設備租賃等費用合計不到20%。檢查人員按照該企業(yè)年均會(huì )議費發(fā)生額估算，該醫藥企業(yè)近3年的餐費竟高達近8億元，直接將50%的藥品制造毛利率水平拉低了近20個(gè)百分點(diǎn)，對此，檢查人員提出了質(zhì)疑。

　　該企業(yè)負責人解釋?zhuān)祟?lèi)會(huì )議是由本企業(yè)醫藥代表或營(yíng)銷(xiāo)人員組織，由醫療衛生專(zhuān)業(yè)人士參加的，旨在向與會(huì )人士提供產(chǎn)品信息或學(xué)術(shù)及醫教信息。費用包括場(chǎng)地設備租金、交通費、住宿費和會(huì )議餐費等。之所以餐費占比過(guò)高，主要是此類(lèi)會(huì )議大多為小型學(xué)術(shù)會(huì )議，召開(kāi)地點(diǎn)大多在醫療機構附近的餐館。雖然形式上是用餐，但實(shí)質(zhì)是借用餐館場(chǎng)地向被邀請的醫生介紹產(chǎn)品的藥效和臨床經(jīng)驗等，屬于與經(jīng)營(yíng)相關(guān)的正常業(yè)務(wù)宣傳，不屬于業(yè)務(wù)招待，因此在申報納稅時(shí)做了全額列支處理。

　　檢查人員認為，雖然餐費并不等同于業(yè)務(wù)招待費，更不能簡(jiǎn)單地理解其與正常經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)。但是，被查企業(yè)以餐費發(fā)票作為核算會(huì )議費的報銷(xiāo)憑據，會(huì )議的真實(shí)性難以解釋。同時(shí)，企業(yè)邀請函上注明的會(huì )議地點(diǎn)均在醫院科室內部，舉辦時(shí)間在正常辦公時(shí)間內，但餐費的刷卡支付憑單中的時(shí)間基本為晚餐時(shí)間。另外，當檢查人員試圖向被邀請的醫院科室求證時(shí)，均無(wú)法取得第三方能夠證明會(huì )議真實(shí)性的證據資料。

　　風(fēng)控建議

　　針對A企業(yè)的情況，筆者建議相關(guān)醫藥企業(yè)在列支會(huì )議費時(shí)，要高度重視會(huì )議費列支的相關(guān)要求。

　　雖然企業(yè)在會(huì )計處理時(shí)遵循“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，但稅務(wù)機關(guān)在執法過(guò)程中更重注形式要件，即列支會(huì )議費的相關(guān)憑證應反映會(huì )議時(shí)間、地點(diǎn)、出席人員、內容和費用標準等，且作為原始憑證的發(fā)票是非常重要的證據。根據發(fā)票管理辦法第二十一條和發(fā)票管理辦法實(shí)施細則第二十六條的規定，發(fā)票開(kāi)具必須反映真實(shí)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，而餐費發(fā)票只能證明用餐的事實(shí)，卻無(wú)法反映其他內容。因此，在醫藥企業(yè)基于此類(lèi)情況核算會(huì )議費時(shí)，應附上醫療機構參會(huì )的第三方證明材料，且出具的材料能夠證明會(huì )議的時(shí)間、地點(diǎn)和內容等相關(guān)要件，以此來(lái)佐證“此用餐非彼用餐”。同時(shí)，醫藥企業(yè)應加強財務(wù)報銷(xiāo)制度的管理。醫藥代表等業(yè)務(wù)人員報銷(xiāo)時(shí)，財務(wù)人員除了審核發(fā)票真偽以外，還應審核發(fā)票反映的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，以避免形式和事實(shí)的矛盾。

　　案例二：核定樣品藥價(jià)格只看包裝

　　醫藥企業(yè)向醫療機構免費提供樣品藥很常見(jiàn)。這些免費贈送的藥品，在稅務(wù)處理上需要視同銷(xiāo)售處理。然而，一些醫藥企業(yè)采用錯誤的方法核定視同銷(xiāo)售收入，導致視同銷(xiāo)售的計稅價(jià)格明顯低于正常售價(jià)，從而帶來(lái)稅務(wù)風(fēng)險。

　　典型案例

　　在檢查A企業(yè)過(guò)程中，檢查人員發(fā)現該企業(yè)在申報表中存在視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，便隨機抽查了幾種樣品藥的計稅價(jià)格，了解到財務(wù)人員在確定樣品藥視同銷(xiāo)售價(jià)格時(shí)，基本采用的是成本加成法，加成率為10%。

　　增值稅暫行條例實(shí)施細則第十六條規定，納稅人有條例第七條所稱(chēng)價(jià)格明顯偏低并無(wú)正當理由，或者有本細則第四條所列視同銷(xiāo)售貨物行為而無(wú)銷(xiāo)售額者，按下列順序確定銷(xiāo)售額：（一）按納稅人當月同類(lèi)貨物的平均銷(xiāo)售價(jià)格確定；（二）按納稅人最近時(shí)期同類(lèi)貨物的平均銷(xiāo)售價(jià)格確定；（三）按組成計稅價(jià)格確定，組成計稅價(jià)格的公式為：組成計稅價(jià)格=成本×（1+成本利潤率）。根據上述規定，成本加成是核定視同銷(xiāo)售收入額可以采用的最后一種方法。這意味著(zhù)，在使用前兩種方法仍無(wú)法獲得同期同類(lèi)價(jià)格時(shí)才能采用。檢查人員進(jìn)一步調取了A企業(yè)近1年同類(lèi)藥品的出廠(chǎng)價(jià)格，發(fā)現企業(yè)在處理樣品藥視同銷(xiāo)售時(shí)未參考同期同類(lèi)價(jià)格，進(jìn)而導致視同銷(xiāo)售的計稅價(jià)格明顯低于正常售價(jià)。

　　對此，A企業(yè)財務(wù)人員解釋稱(chēng)，樣品藥不允許上市流通，因此按照企業(yè)正常銷(xiāo)售的藥品，無(wú)法找到同類(lèi)藥品，自然無(wú)法找到相同的價(jià)格。檢查人員認為，視同銷(xiāo)售價(jià)格指的是貨物價(jià)格，不應受規格和包裝等因素影響。更重要的是，增值稅暫行條例實(shí)施細則相關(guān)規定的關(guān)鍵詞，是“同類(lèi)”而不是“相同”，因此對企業(yè)的解釋無(wú)法認同。

　　稅務(wù)機關(guān)認為，考慮到樣品藥的特殊性，無(wú)論企業(yè)基于何種考慮向醫療機構提供樣品藥，一來(lái)須遵守藥監局等相關(guān)管理機構的規定，二來(lái)需要盡可能節約資金。如此一來(lái)，樣品藥的包裝規格往往不同于正常流通的藥品，比如正常銷(xiāo)售的阿司匹林是一盒20片裝，每片0.5克?？紤]到使用對象的不同，還存在10片裝，每片0.25克的包裝規格。實(shí)踐中，企業(yè)提供的樣品藥可能是2片裝或4片裝，包裝也會(huì )相應簡(jiǎn)化。如果以包裝規格不同來(lái)推斷，樣品藥自然不同于正常銷(xiāo)售的藥品。但是，無(wú)論樣品藥采用何種包裝規格，每片劑量無(wú)非是0.5克或0.25克，否則由于劑量差別會(huì )導致樣品藥失去了樣品功能?；诖?，無(wú)論是增值稅暫行條例還是企業(yè)所得稅法，對視同銷(xiāo)售價(jià)格的規定針對的都是貨物，而不是包裝。因此，樣品藥的視同銷(xiāo)售價(jià)格是可以找到的，企業(yè)核定視同銷(xiāo)售收入的方法使用錯誤。

　　風(fēng)控建議

　　藥企發(fā)生對外提供樣品藥、贈送和投資等視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)時(shí)，一要把握增值稅法規定的三種方法的處理次序，不要動(dòng)輒采用成本加成方法；二要把握“同期同類(lèi)”的含義，不要僅限于“相同”。比如，企業(yè)正常銷(xiāo)售某種測量?jì)x器時(shí)會(huì )將其與試劑或試紙合并包裝出售，但提供樣品時(shí)只有測量?jì)x器，這種情況下就不能簡(jiǎn)單地說(shuō)無(wú)法找到同期同類(lèi)價(jià)格；三是要正確理解視同銷(xiāo)售指的是貨物，該貨物應是能夠帶來(lái)經(jīng)濟利益的主要載體。顯然，不同的包裝或不同的銷(xiāo)售策略無(wú)法改變貨物的實(shí)質(zhì)。

　　案例三：擴大研發(fā)費稅前扣除范圍

　　醫藥生產(chǎn)企業(yè)往往每年都會(huì )投入不少資金開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)。然而，一些醫藥企業(yè)沒(méi)有深入研究現行稅收法規的具體規定，擴大了研發(fā)費用加計扣除范圍。

　　典型案例

　　檢查人員審核B藥企費用列支情況時(shí)發(fā)現，該企業(yè)在研發(fā)費歸集中比較隨意，一是將2014年以前購買(mǎi)的用于研發(fā)項目的設備，一次性從固定資產(chǎn)清理中轉入“管理費用——研發(fā)費用”，并于該年度所得稅匯算清繳時(shí)做了加計扣除；二是將非研發(fā)人員的工資、通訊和差旅等費用支出計入“管理費用——研發(fā)費用”科目，一并加計扣除。

　　B企業(yè)財務(wù)負責人解釋?zhuān)鲜霾盥觅M和通訊費等支出是在研發(fā)活動(dòng)中發(fā)生的，應屬于研發(fā)費用支出。至于購買(mǎi)的研發(fā)設備，主要是用于藥品試劑的生產(chǎn)和測試。由于此類(lèi)設備在時(shí)限內使用完畢后，即使還具有使用價(jià)值也廢棄不用了。因此，不再分年度計算折舊，而是一次性轉入研發(fā)費用。

　　檢查人員認為，現行稅收法規中可以加計扣除的研發(fā)費與企業(yè)按照會(huì )計制度歸集的研發(fā)費內容并不完全相同，企業(yè)不能按照會(huì )計制度的要求做研發(fā)費用的稅務(wù)處理，否則會(huì )擴大研發(fā)費用加計扣除的范圍。

　　風(fēng)控建議

　　醫藥企業(yè)研發(fā)工藝復雜、設備專(zhuān)屬性強、技術(shù)要求高的特點(diǎn)促使其在研發(fā)費用歸集標準上更多參照科技、醫藥部門(mén)要求。比如《高新技術(shù)認定管理工作指引》中各項費用科目的歸集范圍，就與現行稅收法規存在差異。更值得注意的是，稅收法規規定可以加計扣除的研發(fā)費與企業(yè)會(huì )計核算的研發(fā)費在內容及范圍上有所區別。換言之，稅法規定的范圍較之企業(yè)會(huì )計核算的范圍要小，扣除內容更加嚴苛?；诖?，醫藥企業(yè)首先要對允許加計扣除的研發(fā)費用范圍作出清晰的界定。對于超過(guò)范圍的研發(fā)費用，應加大稅務(wù)風(fēng)險防范力度。

　　與此同時(shí)，醫藥企業(yè)還應該注意以下幾點(diǎn)：一是加強企業(yè)財務(wù)部門(mén)與研發(fā)部門(mén)的信息溝通和協(xié)調配合。研發(fā)部門(mén)提供科技研發(fā)活動(dòng)原始憑證時(shí)，應盡可能讓財務(wù)部門(mén)明確該項項目費用性質(zhì)以及類(lèi)別的相關(guān)信息，最大限度地減少財務(wù)部門(mén)因對研發(fā)活動(dòng)界定不清導致的失誤。二是熟悉固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅相關(guān)稅收法規，避免“老設備適用新規定”情況的發(fā)生。三是要明白國家出臺研發(fā)費加計扣除的目的，是推動(dòng)科技創(chuàng )新，帶動(dòng)產(chǎn)業(yè)升級，絕不是讓企業(yè)將其作為偷逃稅款的工具。一旦醫藥企業(yè)借加計扣除之名偷逃稅款，將會(huì )面臨處罰。

　　案例四：過(guò)期藥損失直接稅前列支

　　醫藥制造企業(yè)是資產(chǎn)損失的多發(fā)行業(yè)。經(jīng)檢驗不合格或超過(guò)保質(zhì)期的原料、產(chǎn)成品損耗很大，銷(xiāo)毀過(guò)期和退回的藥品是否為非正常損失，在所得稅和增值稅方面有著(zhù)不同的處理方法。檢查人員發(fā)現，一些醫藥企業(yè)將非正常損失當作正常損失處理，面臨稅務(wù)風(fēng)險。

　　典型案例

　　檢查人員發(fā)現，C類(lèi)企業(yè)每年都銷(xiāo)毀大量的經(jīng)檢驗不合格或超過(guò)保質(zhì)期的原料、產(chǎn)成品和過(guò)期藥品，企業(yè)在賬務(wù)上直接作為資產(chǎn)損失扣除處理，相應存貨的進(jìn)項稅金未作轉出。檢查人員進(jìn)一步檢查發(fā)現，企業(yè)資產(chǎn)損失清單申報材料中沒(méi)有藥監部門(mén)和專(zhuān)業(yè)技術(shù)鑒定部門(mén)的證明資料，其他相關(guān)的內部資料也不完備。

　　對此，C企業(yè)負責人解釋?zhuān)凑赵鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細則第二十四條規定，非正常損失指因管理不善造成被盜、丟失和霉爛變質(zhì)的損失。他們稅前列支的藥品是由于過(guò)保質(zhì)期和商品滯銷(xiāo)等原因被銷(xiāo)毀處理的，是正常損耗，不屬于非正常損失，因此不需要作進(jìn)項稅額轉出處理。

　　檢查人員認為，對照增值稅暫行條例實(shí)施細則的規定分析，雖然制藥企業(yè)銷(xiāo)毀過(guò)期存貨是遵循質(zhì)量管理的要求，但此類(lèi)銷(xiāo)毀不完全等同于條例細則中所說(shuō)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中的合理?yè)p耗。這里的合理?yè)p耗一般指工藝損耗或保管中的自然揮發(fā)等合理的自然損耗。C企業(yè)出現較大批量的過(guò)期存貨，不排除經(jīng)營(yíng)管理不善的原因，應該認定為非正常損失。與此相對應，這些損失不能直接稅前列支。

　　風(fēng)控建議

　　對于醫藥企業(yè)而言，要合規處理企業(yè)的損失，首先要搞清楚相關(guān)稅收法規規定及其背景。

　　在增值稅方面，區分正常損耗與非正常損失的目的，是要確定相關(guān)貨物所包含的進(jìn)項稅能否抵扣。從原理上講，對于一般企業(yè)的存貨，雖然存在質(zhì)量瑕疵但仍能按原用途以較低價(jià)格變現。在這種情況下，該批貨物仍然未實(shí)際退出流通環(huán)節，其價(jià)值損失應視為正常經(jīng)營(yíng)損失，且有對應的銷(xiāo)項稅額。藥品一旦過(guò)期、變質(zhì)后則無(wú)可利用的價(jià)值，實(shí)際上已經(jīng)退出流通環(huán)節，其所包含的進(jìn)項稅額已無(wú)對應的銷(xiāo)項稅額，增值稅進(jìn)銷(xiāo)抵扣鏈條已中斷。制藥、食品和飲料等企業(yè)經(jīng)常發(fā)生此類(lèi)情況，損失金額可能比較大。如果不剔除其所包含的進(jìn)項稅，相當于侵蝕了稅基，應作進(jìn)項稅額轉出處理。

　　在企業(yè)所得稅方面，按《企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2011第25號)的規定，企業(yè)財產(chǎn)損失劃分為實(shí)際資產(chǎn)損失和法定資產(chǎn)損失。從報廢過(guò)期藥的實(shí)際操作和財務(wù)核算來(lái)講，這類(lèi)損失應大多屬于實(shí)際損失。從報備資產(chǎn)損失方式來(lái)講，則要區分非正常損失和合理?yè)p耗。從企業(yè)質(zhì)量管理的內部要求和行業(yè)監管部門(mén)的外部規定角度出發(fā)，該損失是可預期的，即使無(wú)法預知報廢規模，但報廢銷(xiāo)毀畢竟是大概率事件。因此，當企業(yè)發(fā)生此類(lèi)常規報損事件時(shí)，可視同企業(yè)存貨發(fā)生的合理?yè)p耗，采用清單申報的方式是可行的，但應備齊相關(guān)的內部和外部證據。

　　基于此，筆者建議醫藥企業(yè)：一是企業(yè)發(fā)生資產(chǎn)損失時(shí)，應正確判斷損失性質(zhì)，即正常損耗還是非常損失。對于因管理不善原因造成的損失，應做進(jìn)項稅額轉出處理，并按照企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法規定報備和申報。二是收集、保存資產(chǎn)損失證據?，F行稅收法規要求企業(yè)按規定向稅務(wù)機關(guān)報送資產(chǎn)損失稅前扣除申請時(shí)，均應提供能夠證明資產(chǎn)損失確屬已實(shí)際發(fā)生的合法證據。三是準確歸集與損失相關(guān)的各類(lèi)費用，既不要“張冠李戴”，也不能“混淆是非”，以正常報損為名人為加大稅前扣除金額。

　　案例五：向農戶(hù)采購藥材虛開(kāi)發(fā)票

　　對于一些中醫藥企業(yè)而言，日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中向農戶(hù)購買(mǎi)原材料是不可避免的。在此過(guò)程中，比較容易產(chǎn)生虛開(kāi)收購發(fā)票和虛列成本的行為，這無(wú)疑會(huì )增加企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險。

　　典型案例

　　在檢查D中醫藥企業(yè)時(shí)，檢查人員發(fā)現該企業(yè)存在大量的農產(chǎn)品收購發(fā)票，以個(gè)人名義開(kāi)具的收購發(fā)票金額從幾千元到幾十萬(wàn)元不等，檢查人員因此進(jìn)一步核實(shí)了企業(yè)的存貨出入庫情況和銀行資金往來(lái)情況。通過(guò)比對，發(fā)現存貨、資金和發(fā)票的數量金額不符，實(shí)際材料庫存沒(méi)有達到發(fā)票數量，采購材料的實(shí)際付款與賬面金額有差異。

　　對此，企業(yè)財務(wù)人員解釋?zhuān)捎?a name='InnerLinkKeyWord' href='//www.gunswipe.com/zypd/' target='_blank'>中藥原材料大多直接向農戶(hù)采購，材料品種多達上百種，且采購地方分布廣泛，采購以現金交易為主，財務(wù)管理難度大，導致財務(wù)在庫存、資金的賬務(wù)處理上比較混亂，不可避免與實(shí)際業(yè)務(wù)存在差異。

　　檢查人員認為，從農戶(hù)直接收購中藥原材料，由采購方出具農產(chǎn)品收購發(fā)票，沒(méi)有購銷(xiāo)雙方的制約，存在較大的隨意性。特別是在農產(chǎn)品收購業(yè)務(wù)數量多，大部分現金交易情況下，若納稅人虛開(kāi)收購發(fā)票或多開(kāi)收購金額，不僅多抵扣增值稅，而且可能多列生產(chǎn)成本，減少應納稅所得額，增加了稅務(wù)風(fēng)險，且該風(fēng)險涉嫌虛開(kāi)行為。

　　風(fēng)控建議

　　出現上述問(wèn)題既有客觀(guān)因素，也有主觀(guān)原因。一是部分藥企受到中藥材主產(chǎn)區減產(chǎn)或購銷(xiāo)渠道不暢等因素影響，不得不直接面向農戶(hù)收購，并大量使用現金，通過(guò)金融機構無(wú)法查清資金流向；二是企業(yè)對稅收法規不熟悉。一些企業(yè)對免稅農副產(chǎn)品的范圍不了解，何種情況可開(kāi)具收購發(fā)票不甚清楚。經(jīng)稅務(wù)機關(guān)檢查，才知道許多收購發(fā)票不符合規定，其進(jìn)項稅額不允許抵扣；三是主觀(guān)故意為之。由于收購發(fā)票由收購單位自行填開(kāi)，自行申報抵扣，沒(méi)有購銷(xiāo)雙方的約束機制。有的企業(yè)就將收購憑證當成調節稅款的工具，有的甚至把其當成偷稅的手段。

　　基于此，筆者建議：一是企業(yè)應建立專(zhuān)門(mén)的中藥原材料收購臺賬。對農產(chǎn)品經(jīng)營(yíng)者及加工企業(yè)，在臺賬中登記售貨人姓名、身份證號碼、聯(lián)系電話(huà)和地址等基本信息。中藥原材料的購進(jìn)和出庫等各環(huán)節要有專(zhuān)人記錄、簽字。二是企業(yè)應主動(dòng)尋求稅務(wù)機關(guān)的輔導，積極配合上報企業(yè)的生產(chǎn)規模、生產(chǎn)能力和合理?yè)p耗等信息，從而規避企業(yè)虛開(kāi)發(fā)票虛增成本的稅務(wù)風(fēng)險。三是企業(yè)內部應加強對采購人員及財務(wù)人員的培訓，讓其熟悉農產(chǎn)品的采購流程和發(fā)票使用、索取和開(kāi)具等相關(guān)知識，避免因常識性錯誤導致無(wú)可挽回的經(jīng)濟和聲譽(yù)損失。